Adotada, majoritariamente, a teoria tripartite ao conceito de crime, tem-se, a tanto, como uma conduta humana dirigida a um fato típico, ilícito e culpável, não dispensada a forma dolosa para a perfectibilização de determinadas infrações penais, de forma a impossibilitar a punição por fato previsto como tal, exceto se praticado dolosamente, em consonância com o artigo 18, parágrafo único, do Código Penal: “Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente”.

      O dolo, por seu turno, é tido tanto como o desejo do agente de alcançar o resultado quanto a assunção do risco de produzi-lo, conclusões extraídas da teoria da vontade disposta no artigo 18, I, do Decreto-Lei 2.848/1940, dizendo-se doloso o crime, de forma literal, “(…) quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo”.

     Em sede de crimes contra a ordem tributária, em específico o delito de apropriação indébita tributária disposto no artigo 2º, II, da Lei 8.137/1990, é certo que a jurisprudência dos tribunais superiores evoluiu ao longo dos anos para, hodiernamente, exigir não mais o dolo (genérico) de abstenção de pagamento de tributo “descontado” ou “cobrado” (ações do núcleo do tipo), mas sim o dolo específico de apropriação, extraído a partir das circunstâncias de cada contexto fático, sob pena de ser reconhecida a atipicidade da conduta. De início, prevê o dispositivo referido:

“Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa”.

     Para a jurisprudência catarinense dos anos derradeiros, ao se debruçar a Corte de Justiça estadual sobre o artigo examinado, seria suficiente a mera presença do dolo genérico, ou seja, a simples falta de repasse do montante atribuído ao tributo, caracterizando, assim, a tipicidade da conduta, conforme o seguinte aresto da Quarta Câmara Criminal daquele Tribunal:

“APELAÇÃO CRIMINAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 2º, INC. II, DA LEI 8.137/1990 C/C ART. 71, DO CÓDIGO PENAL. CONDENAÇÃO EM PRIMEIRO GRAU. RECURSO DA DEFESA. 1. PRELIMINAR DE INÉPCIA DA DENÚNCIA. INOCORRÊNCIA. DISPENSABILIDADE DE DISCUSSÃO DO DÉBITO FISCAL NA SEARA ADMINISTRATIVA. CRIME FORMAL. ADEMAIS, REQUISITOS DO ARTIGO 41, DO CÓDIGO DE PROCESSO PENAL PREENCHIDOS. INDIVIDUALIZAÇÃO DAS CONDUTAS. 2. MÉRITO. PRETENDIDA ABSOLVIÇÃO. 2.1 ALEGAÇÃO DE ATIPICIDADE DA CONDUTA, PORQUANTO NÃO COMPROVADA A APROPRIAÇÃO INDÉBITA PELA EMPRESA, MUITO MENOS PELO APELANTE. NÃO RECOLHIMENTO DO ICMS QUE CARACTERIZA TRIBUTO DESCONTADO OU COBRADO. OBRIGAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA EM REPASSAR AO ESTADO O IMPOSTO PAGO PELO CONSUMIDOR. PRECEDENTES. FALTA DO RECOLHIMENTO DO ICMS PAGO PELO CONSUMIDOR, POR SI SÓ, QUE CARACTERIZA O TIPO PENAL. 2.2 MATERIALIDADE COMPROVADA ATRAVÉS DAS NOTIFICAÇÕES FISCAIS E DECLARAÇÕES CONSTANTES NAS DIME’S. 2.3 DOLO GENÉRICO CONFIGURADO. SIMPLES AUSÊNCIA DO REPASSE DO TRIBUTO AO FISCO QUE CARACTERIZA O DOLO DO AGENTE. 2.4 ALEGADA INCONSTITUCIONALIDADE DO INCISO II, DO ART. 2º, DA LEI N. 8.137/90, NÃO VERIFICADA. DISPOSITIVO LEGAL QUE PENALIZA QUEM DEIXA DE RECOLHER IMPOSTO OU CONTRIBUIÇÃO AOS COFRES PÚBLICOS. NORMA PENAL QUE NÃO CONTRAPÕE O ART. 5º, LXVIII, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. PRECEDENTES. 2.5 EXCLUDENTE DE CULPABILIDADE DE INEXIGIBILIDADE DE CONDUTA DIVERSA. ALEGADA DIFICULDADE FINANCEIRA. MÁ SITUAÇÃO ECONÔMICA NÃO DEMONSTRADA DE FORMA CABAL. SITUAÇÃO ALIÁS, QUE NÃO DEMANDA, POR SI SÓ, O RECONHECIMENTO DA EXCLUDENTE. PRECEDENTES DESTE TRIBUNAL. 3. PLEITO DE SUSPENSÃO DA PRETENSÃO PUNITIVA, DIANTE DO PARCELAMENTO DO DÉBITO TRIBUTÁRIO E INAPLICABILIDADE DA LEI 12.382/2011, POR SER MAIS GRAVOSA. MATÉRIAS JÁ DECIDIDAS POR ESTA EGRÉGIA CÂMARA EM SEDE DE HABEAS CORPUS ANTERIORMENTE IMPETRADO. NÃO CONHECIMENTO NESTE PONTO. 4. DOSIMETRIA. CONTINUIDADE DELITIVA. ALEGADO CRIME ÚNICO. INOCORRÊNCIA. NOVO DELITO A CADA INADIMPLEMENTO DO IMPOSTO. FIGURA DO ART. 71, DO CÓDIGO PENAL ADEQUADAMENTE APLICADA. 5. PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS E LEGAIS. DESNECESSIDADE DE MANIFESTAÇÃO EXPRESSA E PONTUAL. INOCORRÊNCIA DAS AVENTADAS VIOLAÇÕES. SUFICIENTE ANÁLISE DA MATÉRIA. RECURSO PARCIALMENTE CONHECIDO E DESPROVIDO” (Apelação n. 0004112-04.2012.8.24.0113, rel. Des. Cinthia Beatriz da Silva Bittencourt Schaefer, j. 21/01/2016 [grifamos]).

     A propósito, extrai-se do voto:

     “Sabe-se que, para a caracterização do delito do art. 2º, II, da Lei 8.137/1990, não se exige o dolo específico do enriquecimento ilícito bem como a demonstração do dolo de fraudar o Fisco, mas apenas o dolo genérico do agente, consistente em não recolher o tributo ou contribuição, que foi o que ocorreu no presente caso” (grifamos).

     Em igual tom, verifica-se idêntico posicionamento quanto às câmaras criminais remanescentes, segundo se depreende dos seguintes julgados: 1) Apelação Criminal n. 0901989-29.2018.8.24.0038, rel. Des. Ana Lia Moura Lisboa Carneiro, Primeira Câmara Criminal, j. 09/12/2021; 2) Apelação Criminal 2011.084316-7, rel. Des. Francisco de Oliveira Neto, Segunda Câmara Criminal, j. 26/06/2012; 3) Apelação Criminal n. 0018943-79.2011.8.24.0020, rel. Des. Leopoldo Augusto Brüggemann, Terceira Câmara Criminal, j. 21/07/2016 e, por fim, 4) Apelação Criminal n. 0010941-47.2012.8.24.0033, rel. Des. Antônio Zoldan da Veiga, Quinta Câmara Criminal, j. 19/09/2019.

     Não obstante, em 18/12/2019, ao julgar o Recurso Ordinário em Habeas Corpus n. 163.334/SC, sob a relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, o Plenário do Supremo Tribunal Federal assentou a tese segundo a qual se mostra indispensável a presença da contumácia além do dolo de apropriação para a caracterização do crime de apropriação indébita tributária, não bastando a mera inadimplência do agente para se apropriar de valor que não lhe pertence, interpretada restritivamente tal questão. A propósito, a tese adiante consta da ementa do acórdão ao final lavrado, no que pertine: “(…) O contribuinte que deixa de recolher, de forma contumaz e com dolo de apropriação, o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990”.

     Para a Corte Suprema, é crível que o devedor de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS (tributo objeto de maior parcela de sonegação), ostentando por si só tal condição, não comete o delito em voga, deixando de haver a subsunção típica a partir de circunstâncias excepcionais do caso concreto. Vê-se, inclusive, distinção notável entre o mero inadimplente de valor de imposto escriturado e declarado, que assim o faz de forma ocasional, e o devedor contumaz, o qual utiliza a pessoa jurídica para fins alheios ao objeto social, abrangendo a sonegação fiscal como prática costumeira, reiterada e sistemática na atividade empresarial.

     Dessarte, por meio de circunstâncias concretas, é preciso considerar a presença do elemento subjetivo especial do ato de “sonegar”, isto é, o intento do agente de se apropriar dos montantes retidos, ocultado o dever tributário de não os recolher ao Fisco, atualmente traduzido, portanto, em apropriação ardilosa da monta devida ao Estado, a exemplo do inadimplemento distendido, comercialização de produtos aquém do preço de custo, criação de empecilhos à fiscalização, sócios ou acionistas inexistentes na prática, encerramento irregular de atividades etc. Nesse sentido, consta do voto do Ministro relator:

     “(…) a partir de circunstâncias objetivas factuais, tais como o inadimplemento prolongado sem tentativa de regularização dos débitos, a venda de produtos abaixo do preço de custo, a criação de obstáculos à fiscalização, a utilização de ‘laranjas’ no quadro societário, o encerramento irregular das suas atividades, o valor dos débitos inscritos em dívida ativa superior ao capital social integralizado etc. Tais circunstâncias são meramente exemplificativas e devem ser cotejadas com as provas existentes no caso concreto para fins de aferição do elemento subjetivo do tipo.”

      Alinhado ao novel posicionamento, entre outros, julgado da Sexta Turma do Superior Tribunal de Justiça, concluindo pela insuficiência do dolo genérico de não recolher o valor de tributo: “(…) O dolo de não recolher o tributo, de maneira genérica, não seria suficiente para preencher o tipo subjetivo do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990” (Habeas Corpus n. 569.856/SC, rel. Min. Sebastião Reis Júnior, j. 11/10/2022).

     Portanto, superada a presença de simples dolo genérico, mostra-se indispensável a presença de ardil, consistente na omissão ou alteração dos valores devidos a título de tributo, o que, por si só, não se verifica quando há a devida declaração da espécie tributária perante os órgãos da administração fiscal, em atendimento às circunstâncias do caso concreto.

Por Guilherme Grabner.

REFERÊNCIAS

BRASIL, Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940. Código Penal. Rio de Janeiro: Presidente da República (1940). Disponível em “https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del2848compilado.htm”. Acesso em 18/01/2026.

BRASIL, Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Brasília (1990). Disponível em “https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8137.htm”. Acesso em 17/01/2026.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Jurisprudência. Disponível em: https://portal.stf.jus.br/. Acesso em: 18/01/2026.

CUNHA, Rogério Sanches. Manual de Direito Penal. 14. ed. São Paulo: JusPodivm, 2025.

LIMA, Renato Brasileiro. Manual de Legislação Criminal Especial. 12. ed. São Paulo: JusPodivm, 2024.

MASSOM, Cleber. 10. ed. Direito Penal Esquematizado: parte geral, arts. 1º a 120. Rio de Janeiro: Método, 2016.

SANTA CATARINA. Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina. Jurisprudência. Disponível em: https://www.tjsc.jus.br/web/jurisprudencia. Acesso em: 17/01/2026.